di Ceccardi Giuliano (Doganalista)
Per affrontare la normativa oggi vigente in merito alle provviste e dotazioni di bordo, occorre prendere in esame sia la normativa strettamente doganale, e cioè il TULD (Decreto del Presidente della Repubblica del 23/01/1973 n. 43) e il Codice Doganale dell’Unione (Reg UE 952/2013), sia la normativa relativa all’imposta sul valore aggiunto. Entrambe sono state recentemente modificate: vediamone i principali passaggi.
Dal punto di vista doganale, l’articolo 254 del TULD dispone che i generi costituenti “provviste di bordo” (tra cui rientra anche il carburante) imbarcati o trasbordati sulle navi in partenza da porti italiani si considerano:
- Usciti in transito o in riesportazione se sono esteri
- In esportazione definitiva se nazionali o nazionalizzati, con conseguente applicazione del relativo regime doganale.
Il Codice Doganale dell’Unione ha in parte sconvolto il principio fissato dal TULD. Infatti, all’articolo 269 esclude che le provviste di bordo siano da considerarsi dal punto di vista doganale esportazioni definitive. Fermo restando, comunque, la necessità di acquisire la prova dell’avvenuto imbarco e l’emissione della bolletta di esportazione ai soli fini probatori.
Per avere un quadro completo della situazione però, bisogna ancora soffermarsi sulla posizione doganale della merce imbarcata che deve ritenersi uscita dallo Stato.
L’articolo 269 del TULD stabilisce che i prodotti e i macchinari esteri e nazionali che vengono imbarcati o installati nei porti dello Stato su navi in esercizio italiane o straniere adibite alla navigazione marittima di stazza netta superiore a 50 tonnellate e che sono destinati a dotazioni di bordo delle navi medesime sono considerati usciti in transito se esteri ed in esportazione se nazionali o nazionalizzati. A condizione che l’imbarco e l’installazione a bordo avvengano senza l’intervento di cantieri o altri assuntori specializzati.
Infine, l’articolo 270 del TULD stabilisce che le dotazioni di bordo che si sbarcano dalle navi italiane e straniere nei porti dello Stato si considerano estere agli effetti doganali. Dunque, le forniture e dotazioni di bordo imbarcate sulle navi italiane o straniere in partenza dai porti dello Stato si considerano, doganalmente parlando, uscite dal territorio dello Stato. Questa loro condizione non è mutata, che si considerino o meno “esportazioni” dal punto di vista doganale.
La normativa su forniture e dotazioni di bordo ai fini IVA
Dal 1 maggio 2016, non essendo più in questione “esportazioni” dal punto di vista doganale, queste operazioni non possono essere considerate tali nemmeno ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. In altre parole, non possono rientrare nella previsione di cui all’articolo 8, 1° comma, DPR 633/72. L’articolo citato recita:
Costituiscono cessioni all’esportazione non imponibili:
a) Le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto o spedizione di beni fuori del territorio della Comunità economica europea, a cura o a nome dei cedenti o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. I beni possono essere sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni. L’esportazione deve risultare da documento doganale, o da vidimazione apposta dall’ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla di accompagnamento emessa a norma dell’art. 2 del decreto del Presidente della Repubblica 6 ottobre 1978, n. 627, o, se questa non è prescritta, sul documento di cui all’articolo 21, comma 4, terzo periodo, lettera a)…..
Restano, invece, da considerarsi ai fini IVA, operazioni assimilate alle esportazioni ai sensi dell’articolo 8-bis del DPR 633/72. Che, però, è stato completamente riscritto a decorrere dal 1 gennaio 2012. La non imponibilità per queste operazioni, da quella data, è riconosciuta soltanto per le provviste e dotazioni di bordo di navi commerciali adibite alla navigazione di alto mare. Restano, invece, da assoggettare regolarmente ad imposte tutte le altre che costituiscono quindi cessioni interne. A prescindere dal fatto che siano state imbarcate o meno.
Difatti, la Legge 15 dicembre 2011, n. 217 (Legge Comunitaria 2010) ha riscritto completamente l’articolo 8-bis del DPR 633 del 26/10/72. Esso, nella previgente versione, viene infatti ritenuto non in linea con la Direttiva 2006/112/CE, perché concedeva la “non imponibilità” alle navi di ogni genere purché svolgessero attività commerciale.
L’Agenzia delle Entrate, dal canto suo, si è espressa con la risoluzione n. 2/E del 12.01.2017 e ha chiarito che:
“…
Ai fini IVA, per “alto mare” deve intendersi quella parte di mare che eccede il limite massimo di 12 miglia nautiche misurate a partire dalle linee di base previste dal diritto internazionale del mare (articolo 3 della Convenzione sui diritti del mare, firmata a Montego Bay il 10 dicembre 1982 e ratificata con legge n. 689, 2 dicembre 1994).
Per garantire che il regime di non imponibilità di cui al citato articolo 8-bis sia applicato nei soli casi in cui è previsto, ovvero, relativamente alle navi che effettuano concretamente e in misura prevalente navigazione in alto mare, gli Stati membri non possono basarsi esclusivamente su criteri oggettivi quali la lunghezza o la stazza delle navi (CGUE, Commissione/Francia, C-197/12).
Per questa ragione, si ritiene che una nave possa considerarsi “adibita alla navigazione in alto mare” se, con riferimento all’anno precedente, ha effettuato in misura superiore al 70 per cento viaggi in alto mare (ovvero, oltre le 12 miglia marine). Tale condizione deve essere verificata per ciascun periodo d’imposta sulla base di documentazione ufficiale.
Con riferimento agli acquisti relativi a una nave in fase di costruzione – ovvero, di una nave che non ha effettuato alcun viaggio in mare – il regime di non imponibilità può applicarsi in via anticipata sulla base di una dichiarazione dell’armatore dalla quale risulti che, una volta ultimata, la nave sarà adibita alla navigazione in alto mare. Tuttavia, relativamente a tali acquisti, la condizione dell’effettiva navigazione della nave in alto mare oltre il 70 per cento dei viaggi deve essere verificata entro l’anno successivo al varo della nave in mare, salvo variazioni dell’imposta ai sensi dell’art. 26 del DPR 633/72.“
Ciò in quanto, come detto, l’imbarco delle provviste di bordo sulle navi in partenza dai porti dello Stato comporta la loro uscita dal territorio nazionale. Esse, benché non sia più possibile considerarle “esportate” né ai fini strettamente doganali né conseguentemente ai fini IVA, in quanto “provviste di bordo” rientranti nella previsione del solo articolo 8 bis del decreto IVA, devono essere imbarcate. E, per questo, si considerano doganalmente uscite dal territorio doganale dello Stato.
Considerato che è necessaria la prova dell’effettivo imbarco, la bolletta di esportazione verrà emessa solo a questo fine ai sensi del terzo paragrafo dell’articolo 269 del CDU. Ferme restando le altre prove alternative consentite.
La prova di imbarco dei beni
Con la risposta all’istanza di interpello n. 325 del 30.07.2019, l’Agenzia delle entrate affronta il tema degli acquisti di provviste e dotazioni di bordo, con particolare riferimento alla prova di imbarco dei beni.
L’Amministrazione finanziaria ricorda che, nel caso delle provviste e dotazioni di bordo, ad esclusione dei carburanti e lubrificanti, la non imponibilità Iva delle cessioni è subordinata alla prova dell’avvenuto imbarco. Essa si realizza attraverso la procedura semplificata prevista dalla circolare della Direzione delle dogane n. 30819/8, div. XV, dell’11 aprile 1973, come espressamente richiamata dall’articolo 5-ter D.L. 2/2006, convertito con L. 81/2006.
Tale prova di approvvigionamento è richiesta, inoltre, dall’articolo 269 del Regolamento 9 ottobre 2013, n. 952/2013 (CDU) concernente l’esportazione di merci unionali, al fine di evitare il vincolo al regime doganale di esportazione.
In conclusione, l’Agenzia “boccia” la proposta suggerita dall’istante. Per la prova dell’avvenuto imbarco resta necessaria la registrazione della fattura d’acquisto su apposito registro. Sulla copia cartacea della fattura, il Capitano deve continuare ad annotare la propria dichiarazione di avvenuto imbarco.
Con la Risoluzione n 69/E del 13 giugno 1017, l’Agenzia delle Dogane ha voluto emettere un documento chiarificatore che, purtroppo, è stato ben lungi dall’esserlo.
Detta risoluzione citava:
“In particolare, sulla base di quanto previsto dal par. 2 lett.c dell’art 269 del Reg UE 952/2013, le merci fornite come approvvigionamenti, esenti da Iva o da accise di navi e aeromobili, indipendentemente dalla loro destinazione non devono essere vincolate al regime doganale di esportazione in quanto non riconducibili alla fattispecie regolata da tale regime. Tuttavia, al fine di fornire all’operatore economico prova dell’avvenuto approvvigionamento, ai sensi del par. 3 del medesimo articolo, è richiesto che vengano espletate le formalità concernenti la presentazione della dichiarazione doganale di esportazione”.
In conclusione, per le merci destinate a forniture e dotazioni di bordo non si devono espletare la formalità di esportazione per vincolarle al regime specifico “esportazione”, ma si deve emettere la Bolla di esportazione, per fornire la prova dell’approvvigionamento.
Ciò detto, nel caso delle provviste e dotazioni di bordo, ad esclusione dei carburanti e lubrificanti, la non imponibilità delle cessioni è subordinata alla prova dell’avvenuto imbarco. Questo passaggio si realizza attraverso la procedura semplificata prevista dalla circolare della Direzione delle dogane n. 30819/8, div. XV, dell’11 aprile 1973, come espressamente richiamata dall’articolo 5-ter del decreto-legge 10 gennaio 2006, n. 2, convertito con legge 11 marzo 2006, n. 81. Tale prova di approvvigionamento è altresì richiesta dall’articolo 269 del Regolamento 9 ottobre 2013, n. 952/2013 (Codice Doganale dell’Unione) concernente l’esportazione di merci unionali, al fine di evitare il vincolo al regime doganale di esportazione.
Si è dell’avviso, dunque, che per la prova dell’avvenuto imbarco delle provviste e dotazioni sia ancora necessaria la registrazione della fattura d’acquisto su apposito registro e che sulla copia cartacea della fattura il Capitano debba annotare la propria dichiarazione di avvenuto imbarco, come previsto nella richiamata circolare del 1973 o la bolla doganale con relativo messaggio “Ivisto” .
Memorandum di imbarco per provviste e dotazioni di bordo
A fronte di ciò, torna in auge il vecchio memorandum nonché l’annotazione della dichiarazione di avvenuto imbarco da parte del Capitano sulla copia cartacea della fattura (Circ. Dogane, Div XV, 11 Aprile 1973 n 30819/8). In merito al memorandum di imbarco, procedura largamente utilizzata ed estremamente funzionale, l’Agenzia delle Dogane con Circolare 18 D del 29/12/2010 precisava:
Sul territorio nazionale, tuttavia, per l’imbarco di alcune merci comunitarie costituenti provviste e dotazioni di bordo viene utilizzato il “memorandum di imbarco” al quale segue la presentazione di una dichiarazione di esportazione cumulativa o, in alcuni casi particolari, l’iscrizione in registri di carico e scarico.
Tale procedura, pur ponendosi al di fuori delle ipotesi previste dal citato regolamento comunitario, risulta comunque essere particolarmente utile. In particolare, in situazioni caratterizzate da esigenze di velocizzazione e semplificazione dell’imbarco di tale merce. A tal fine, considerato che l’utilizzo di questa procedura avviene esclusivamente presso gli uffici doganali nazionali e che per tali merci a livello comunitario è previsto l’esonero dalla fornitura dei dati di sicurezza, l’Agenzia ritiene che si possa continuare ad utilizzare la procedura applicata a livello nazionale, che prevede l’utilizzo del “memorandum di imbarco” per provviste e dotazioni di bordo. Fermo restando l’avvertenza che sono in fase di predisposizione aggiornamenti della procedura stessa, in modo che possa essere maggiormente aderente alla regolamentazione comunitaria e che le diverse modalità applicative siano il più possibile armonizzate.
Per l’utilizzo del “memorandum di imbarco”, nelle more dell’adozione dei preannunciati aggiornamenti, dovranno comunque essere rispettate le seguenti condizioni:
Le formalità di esportazione devono essere espletate presso l’ufficio ove le provviste di bordo o dotazioni verranno imbarcate. Il memorandum e la successiva dichiarazione di esportazione cumulativa devono quindi essere presentate presso lo stesso ufficio doganale (dogana di esportazione e di uscita/imbarco coincidono).
L’utilizzo del memorandum deve essere preventivamente autorizzato dal direttore dell’Ufficio doganale o della SOT competente. Si deve inoltre riferire solo ai casi in cui la presentazione della dichiarazione di esportazione al momento dell’imbarco della merce non sia oggettivamente possibile. Per la ristrettezza dei tempi di imbarco o per la natura delle operazioni.
La procedura in questione può riguardare solo merci esonerate dai dati sicurezza di cui all’art. 592 bis del Reg. (CEE) 2454/93, come da ultimo modificato dal punto15) dell’art. 1 del Reg. (UE) 430/2010. Per le merci non rientranti nel citato art. 592 bis, deve essere presentata una dichiarazione doganale di esportazione comprensiva dei dati sicurezza di cui alla Tabella 1 dell’allegato 30 bis del Reg. (CEE) 2454/93.
In attesa di verifica circa la compatibilità con la regolamentazione comunitaria sopra richiamata, continuano ad applicarsi le disposizioni operative specifiche previste per alcuni settori economici. In questi casi particolari, a seguito di presentazione del “memorandum di imbarco”, non serve la presentazione di una dichiarazione doganale di esportazione. È invece prevista l’iscrizione di tale merce in specifici registri di carico e scarico.
I Direttori degli Uffici delle Dogane e o delle SOT interessate valuteranno, quindi, l’oggettiva necessità di utilizzo della procedura del “memorandum di imbarco”. Gli operatori del settore saranno invitati, qualora non siano ravvisate tali effettive necessità, all’invio della dichiarazione doganale di esportazione. In procedura “ordinaria” o, se autorizzati, in “domiciliata”.
L’attuale normativa sul memorandum di imbarco
L’Agenzia delle Dogane, con Circolare Prot. 43290 del 16 Aprile 2019, chiarisce lo stato attuale della procedura dei “memorandum di imbarco”. Nella fattispecie, cita quanto segue:
“Si fa riferimento alla nota prot. 8769 RU del 14.03.2019, con la quale è stato richiesto il parere della scrivente in ordine al modus operandi che la stessa è intenzionata a seguire per la gestione delle autorizzazioni rilasciate dagli uffici locali in base all’art. 76 par. 1 lett. b) del Reg. CEE 2913/92 relative all’imbarco di provviste di bordo con utilizzo del memorandum di imbarco e presentazione di dichiarazione complementare a carattere riepilogativo.
In particolare, codesta struttura è dell’avviso di riesaminare le predette autorizzazioni inquadrandole tra le autorizzazioni alla dichiarazione semplificata previste dall’art. 166, par.2, del Codice doganale dell’Unione al fine di consentire agli operatori economici del settore di poter continuare ad utilizzare tale semplificazione per il periodo transitorio e quindi fino alla data di potenziamento dei sistemi informatici, facendo ricorso all’applicazione dell’art. 16 par. 2 del Regolamento delegato UE 2016/341. Esso consente alle autorità doganali che abbiano rilasciato un’autorizzazione al regolare ricorso a una dichiarazione semplificata ex art. 166 par. 2 del Reg. UE 952/2013, di accettare un documento commerciale o amministrativo come dichiarazione semplificata.
Al riguardo si rappresenta quanto segue. Si premette che, ai sensi dell’art. 76, par. 1 lettera b) del Reg. CEE 2913/1992, l’autorità doganale poteva consentire, nel rispetto di determinate condizioni, di presentare in luogo della dichiarazione doganale un documento commerciale e amministrativo e successivamente di presentare una dichiarazione complementare avente carattere globale, periodico o riepilogativo. Tale semplificazione non è più prevista dal nuovo Codice doganale dell’Unione.
Ai sensi dell’art. 250 del Regolamento delegato UE 2015/2446, le autorizzazioni rilasciate sulla base del Regolamento CEE 2913/92 o del Regolamento CEE 2454/93 e che hanno un periodo di validità illimitato devono essere riesaminate entro il 01.05.2019. In particolare, l’allegato 90 del Reg. delegato UE 2015/2446 al punto 5 prevede che queste autorizzazioni possono essere trasformate in autorizzazioni alla dichiarazione semplificata di cui all’art. 166, par.2 del Codice doganale dell’Unione.
Si precisa che le misure transitorie di cui all’art.16 par. 2 del Regolamento delegato UE 2016/341, citato da codesta Direzione, consentono di poter utilizzare tale documento fino alla data di potenziamento dei sistemi nazionali di importazione. Escludendo, quindi, di poterlo utilizzare anche per le dichiarazioni doganali da vincolare al regime di esportazione. Per le suindicate motivazioni, non pare esservi dubbio che le autorizzazioni rilasciate ai sensi dell’art. 76 par.1 lett. b) del Codice doganale comunitario per la fornitura di provviste di bordo con utilizzo del memorandum vadano riesaminate.
A questo proposito occorre, tuttavia, evidenziare che nella fattispecie rappresentata l’utilizzo della suddetta facilitazione è stata oggetto di puntuali indicazioni con la circolare 18/D del 29.12.2010. Qui è stato chiarito che la stessa, benché al di fuori delle ipotesi previste dalla regolamentazione comunitaria, poteva essere mantenuta in quanto particolarmente utile in determinate situazioni caratterizzate da esigenze di velocizzazione e semplificazione dell’imbarco delle provviste di bordo. Nella medesima circolare vennero inoltre fissate le condizioni per l’utilizzo di tale semplificazione. Procedura applicabile solo all’interno del territorio italiano e solo nei casi in cui la presentazione della dichiarazione di esportazione al momento dell’imbarco della merce non è oggettivamente possibile per la ristrettezza dei tempi di imbarco o per la natura delle operazioni.
Si ritiene, pertanto, che nel caso rappresentato da codesta Direzione, la revisione delle autorizzazioni, rilasciate ai sensi dell’art. 76 par. 1 lett. b) del predetto regolamento per l’imbarco delle provviste e dotazioni di bordo, debba avvenire non già al fine di accertare la sussistenza dei requisiti previsti per il rilascio delle autorizzazioni semplificate disciplinate dall’art. 166 del Codice doganale dell’Unione, bensì per verificare la sussistenza delle condizioni dettate dalla circolare 18/D/2010 per l’utilizzo, salvo diverse successive disposizioni, del memorandum quale modalità procedurale nazionale utilizzabile nel periodo transitorio, eliminando ogni riferimento all’art. 76, del Reg. CEE 2913/1992 non più vigente.
Al termine di tale periodo ovvero quando saranno ultimati gli aggiornamenti al sistema Automated Export System nonché le implementazioni informatiche delle dichiarazioni semplificate, l’operatore economico valuterà se, per la fattispecie rappresentata, in base alle proprie esigenze operative sia utile richiedere le autorizzazioni alle semplificazioni previste dal nuovo Codice doganale dell’Unione”.
In conclusione
Concludendo, si hanno tre possibilità per fornire la prova dell’avvenuto approvvigionamento:
- Dichiarazione del Capitano, sulla copia cartacea della Fattura
- Bolla doganale con relativo messaggio Ivisto
- Procedura del “memorandum di imbarco” con emissione di Bolla Doganale riepilogativa. In questo caso però occorre richiedere un’opportuna autorizzazione sul Trade Portal con la Custom SDE. Autorizzazione all’Uso della dichiarazione semplificata ai sensi dell’Art 166 del Reg. UE 952/2013.
Genova, 01/02/2021
